07 april 2020
Dick van Sprundel

Dick van Sprundel te gast bij Tax Talks (Sdu Licent)

Een groot deel van de uitzending had betrekking op de maatregelen voor het bedrijfsleven om de klappen van de coronacrisis op te vangen. Deze onderwerpen had Ruud de Smit grotendeels van commentaar gezien en voor meer informatie over de fiscale Corona-maatregelen verwijzen we eveneens naar onze nieuwsbrieven. Dick heeft zich in die uitzending met name gericht op het internationale en Europese deel van de coronacrisis zoals de fiscale maatregelen die andere landen hebben genomen en het staatssteun element. Met betrekking tot dit laatste heeft de Europese Commissie kadermaatregelen genomen.

Daarnaast heeft Dick extra uitleg gegeven over het arrest van de Hoge Raad van 10 januari 2020 waarbij de uitspraak was dat bij die belastingplichtige terecht een aanmerkelijk belang aanslag was opgelegd. Van een technisch aanmerkelijk belang was – ten tijde van die procedure – sprake als een buitenlands belastingplichtige een belang van 5% of meer hield in een Nederlandse vennootschap met als voornaamste doel of een van de voornaamste doelen om de heffing van inkomstenbelasting of dividendbelasting bij een ander te ontgaan en dit aanmerkelijk belang niet behoorde tot het vermogen van een onderneming. Inmiddels is de wettekst verder aanscherpt en is er eerder sprake van een technisch aanmerkelijk belang en dus belastingheffing voor een buitenlands belastingplichtige.

Staatssteun element

Veel lidstaten – waaronder Nederland – hebben aangekondigd om financiële hulpmaatregelen te treffen om de economische impact van het coronavirus te bestrijden. Hierdoor zou er sprake kunnen zijn van staatssteun.

Wil sprake zijn van verboden staatssteun dan moet voldaan zijn aan de volgende cumulatieve voorwaarden:

(1) steunmaatregelen van EU-lidstaten,

(2) in welke vorm dan ook met staatsmiddelen bekostigd (zoals subsidies of belastingkortingen),

(3) die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties (“selectiviteit”),

(4) vervalsen of dreigen te vervalsen,

(5) voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de EU-lidstaten ongunstig beïnvloed. Pas wanneer wordt voldaan aan de criteria en de staatssteun niet is aangemeld bij de Europese Commissie, is sprake van ongeoorloofde staatssteun.

De Europese Commissie heeft daarom een gecoördineerde aanpak voorgesteld om de economische effecten te bestrijden. De Europese Commissie geeft aan dat het in de eerste lijn mogelijk is voor lidstaten om loonsubsidies toe te kennen en de betaling van vennootschapsbelasting, omzetbelasting en sociale zekerheidspremies uit te stellen. Daarnaast mogen lidstaten financiële ondersteuning bieden aan consumenten (bijvoorbeeld voor geannuleerde diensten).

Lidstaten mogen ook ondernemingen financieel steunen, met name wanneer zij tekorten hebben aan liquiditeiten en dringend steun nodig hebben. De staatssteunregels bieden lidstaten namelijk de mogelijkheid hiertoe wanneer de steun ziet op het herstel van schade veroorzaakt door buitengewone gebeurtenissen. Vanwege de schaal van de pandemie in Italië is in die lidstaat al aan het genoemde criterium voldaan.

Naast deze maatregelen vraagt de Europese Commissie aan de Raad om enige flexibiliteit te betrachten ten aanzien van andere fiscale maatregelen. Hiermee tracht de Europese Commissie uiteindelijk tot een meer gestructureerde aanpak te komen en ruimhartiger om te kunnen gaan met de door de EU zelf opgestelde regels ten aanzien van begrotingen, ingeval de corona-crisis de economieën van de lidstaten zeer zwaar treft.

Kadermaatregelen van de Europese Commissie

De Europese Commissie neemt tijdelijke kadermaatregelen aan opdat lidstaten hun economieën maximaal kunnen ondersteunen tijdens de corona-crisis. Er zijn vijf categorieën te onderkennen, waarvan de belangrijkste is dat lidstaten rechtstreekse subsidies, selectieve belastingvoordelen en voorschotten mogen voorschieten tot een bedrag van Eur 800.000. In beginsel geldt deze regeling tot nader order tot 31 december 2020. De regeling staat open voor alle bedrijven, behalve voor de landbouw en visserij, want daar geldt een regeling van Eur 120.000 of Eur 100.000.

Daarnaast zien de andere vier categorieën op overheidsgaranties bij leningen, gesubsidieerde overheidsleningen voor bedrijven, waarborgen voor banken die staatssteun naar de reële economie doorgeleiden en tot slot kortlopende export kredietverzekeringen.

Internationale fiscale Corona maatregelen

Het opvallendste is dat al zo’n honderd landen maatregelen hebben genomen, waarvan uiteraard de landen in Azië, zoals China, Hong Kong, Indonesië, Japan, Maleisië, Singapore, Taiwan en Vietnam de meeste en uitgebreidste maatregelen hebben genomen. Wereldwijd is de grootste gemene deler dat de meeste landen vormen van belastinguitstel verlenen en allerlei varianten van werktijdverkorting. Met name China heeft een uitgebreid pakket waarbij medisch personeel en personen die zich met de preventie van Covid-19 hebben bezig gehouden, voor de extra vergoedingen en bonussen vrijgesteld zijn belastingen (vermoedelijk vanwege de extra overuren). Giften mogen extra worden afgetrokken, echt een heel uitgebreid pakket.

Fiscale maatregelen in onze buurlanden

Net als in Nederland hebben Duitsland, Frankrijk en België een vorm van werktijdverkorting ingezet of breiden zij hun bestaande regelingen verder uit en versoepelen ze deze. Ook bieden deze landen meer ruimte in het uitstel van betaling om de liquiditeit van ondernemers te ondersteunen. Zoals bekend forenzen relatief veel Belgen naar Luxemburg of Frankrijk voor beide landen zal de Belgische overheid tolerant omgaan voor de thuiswerkers met de vraag of er op grond van het verdrag een vaste inrichting zal zijn.

Hoge Raad arrest van 10 januari 2020

De Hoge Raad heeft een belangwekkend arrest gewezen waarin de Hoge Raad voor het eerst heeft beslist over een zogenaamd technisch aanmerkelijk belang. Het arrest maakt duidelijk dat structuren, zonder substance of economische activiteiten, opgezet met als voornaamste doel of een van de voornaamste doelen de heffing van inkomstenbelasting of dividendbelasting bij de dga te ontgaan, geen bestaansrecht hebben. Deze structuren moeten worden opgeruimd, dan wel zwaar worden ‘aangekleed’.

Technisch aanmerkelijk belang

Van een technisch aanmerkelijk belang is sprake als een buitenlands belastingplichtige een belang van 5% of meer houdt in een Nederlandse vennootschap met als voornaamste doel of een van de voornaamste doelen om de heffing van inkomstenbelasting of dividendbelasting bij een ander te ontgaan en dit aanmerkelijk belang niet behoort tot het vermogen van een onderneming.

Let wel dat dit de definitie was zoals deze speelde ten tijd van de procedure. Vanaf 2012 is als gevolg van EU-recht de technisch aanmerkelijk belangbepaling sterker op misbruiksituaties toegesneden dan daarvoor het geval was. In 2016 is er een aanpassing gekomen aan de GAAR, zeg maar de Europese misbruikregel. In 2018 is er weer een aanscherping gekomen en vanaf 2020 is de wetgeving aangepast doordat de inspecteur een tegenbewijsmogelijkheid heeft en de safe harbour is vervallen.

In de casu was de vraag of de uitkering die de belanghebbende ontving uit de naar Nederlands recht opgerichte vennootschap maar naar Luxemburgs verplaatste werkelijke leiding gerechtvaardigd tot een technisch aanmerkelijk belangclaim zou kunnen leiden. Om deze vraag te beantwoorden diende er aan twee voorwaarden te worden, de subjectieve toets en de objectieve toets.

De subjectieve toets houdt in dat het belang werd gehouden met als voornaamste doel of een van de voornaamste doelen om de heffing van inkomstenbelasting of dividendbelasting bij een ander te ontgaan.

De Hoge Raad constateert dat voor de subjectieve voorwaarde de wetgever is uitgegaan van de wegdenkgedachte; er is alleen sprake van misbruik als meer Nederlandse belasting is verschuldigde als de belanghebbende wordt weggedacht. De Hoge Raad merkt ook expliciet op dat als op een hoger niveau in de structuur een onderneming aanwezig is, er wordt doorgekeken tot die onderneming. Er wordt derhalve niet verder doorgekeken tot de uiteindelijke aandeelhouders.

Bij de objectieve toets werd – althans ten tijde van de procedure – getoetst of het aanmerkelijk belang niet behoorde tot het ondernemingsvermogen van belastingplichtige.

Ondernemen versus beleggen

In het arrest gaat de Hoge Raad uitvoerig in op het begrip beleggen. Immers, op het moment dat er sprake zou zijn van beleggen, dan zou Nederland wel ‘gewoon’ mogen heffen. Om te bepalen of er sprake was van meer dan normaal vermogensbeheer – en dus ondernemen – kan volgens de Hoge Raad in ieder geval worden gesproken als:

• Indien de onderneming van het lichaam waarin wordt deelgenomen in het verlengde ligt van de onderneming van belastingplichtige;
• Indien de belastingplichtige een houdstervennootschap is die een wezenlijke functie vervult ten dienste van de bedrijfsuitoefening van een groep; of
• Indien en voor zover de belastingplichtige als participatiemaatschappij belangen houdt in een of meer lichamen die niet middellijk of onmiddellijk beleggen zonder dat sprake is van een houdsterfunctie binnen een groep.

Het onderscheid tussen ondernemen en beleggen is ook in 2020 nog relevant, maar ook na 2012 zijn er aanpassingen geweest. In 2016 is er een aanpassing gekomen door middel van de GAAR (General Anti – Abuse Rule). De anti-misbruikregeling is uitgebreid. In 2018 is er vervolgens weer een aanscherping gekomen met – als niet aan de objectieve criteria werd voldaan – met de voldoening aan de verscherpte substance eisen; het loonkosten en kantoorkostencriterium. Als gevolg van de Deens beneficial ownership arresten van het Hof van Justitie van februari 2019 is vanaf 2020 de wetgeving wederom aangepast doordat de inspecteur een tegenbewijsmogelijkheid heeft en de safe harbour is vervallen.

In casu – tijdens de procedure in 2012 – diende de inspecteur te bewijzen dat aan de voorwaarden om tot een technisch aanmerkelijk belangheffing te overgaan moest worden voldaan. Tot de wetswijziging van 2020 was dit het geval en was het bij een tussenschakel voldoende aan de substance eisen werd voldaan. In die gevallen kon onder de heffing worden uitgekomen. Tegenwoordig is het voldoen aan de substance eisen geen safe harbour meer, maar slechts een bewijsvermoeden. Als de inspecteur erin slaagt om te stellen dat er sprake is van misbruik, dan is er sprake een aanmerkelijk belang waar Nederlandse heffing over is verschuldigd.

Verhouding Nederlands recht – EU-recht

In het arrest kiest de Hoge Raad voor een EU conforme uitleg van de wettelijke bepaling. De Hoge Raad vat de huidige jurisprudentie die eigenlijk begon met Cadbury Schweppes samen en eindigt met de Deense beneficial ownership zaken. Wat mij betreft is de toets die de Hoge Raad legt afdoende (mede gezien de resterende tijd van de uitzending).

Verhouding Nederlans recht – verdragenrecht

In casu was het tussen partijen niet in geschil of het verlaagde tarief van 2,5% zoals dat op grond van het belastingverdrag dat Nederland en Luxemburg hebben gesloten van toepassing was. Hier wordt in de literatuur echter wisselend over gedacht. Er wordt ook betoogd dat door de toepassing van het EU het verdrag evenmin van toepassing is en 15% dividendbelasting geheven zou mogen worden. Het beleid van de belastingdienst is overigens al sinds jaar en dag 2,5%.

Praktische afsluiting

Al met al is dit een zeer interessant arrest en wel het eerst arrest waarin over het technisch aanmerkelijk belang is beslist. Het is al gebleken dat de belastingdienst met dit arrest – en de Europese arresten – in de hand actief bestaande structuren van vraagbrieven voorziet en de strijd aangaat. Ook bij de gebruikelijke structuur van de Belgische DGA die via een Belgische BVBA een deelneming houdt, zou de belastingdienst het wapen van technisch aanmerkelijk belang dat voorkort alleen in de wetgeving stond, maar niet actief werd nageleefd, ter hand kunnen nemen. Het is dan ook aan de belastingadviseurs om bij hun klanten de bestaande structuren na te lopen, deze op te ruimen of daadwerkelijk op de juiste manier aan te kleden.