16 maart 2018
Frank Herreveld

Fiscale rechtsbescherming in internationale verhoudingen, een update (noodzakelijk)

Rechtsbescherming in internationaal perspectief

Belangrijk uitgangspunt van staten is de fiscale soevereiniteit: elke staat is soeverein in het effectueren van het heffingsrecht van belastingen over zijn onderdanen en ingezetenen. Die soevereiniteit kan worden ingeperkt door internationale verdragen. Dat kunnen zijn de bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, maar ook de internationale verdragen zoals mensenrechtenverdragen en het Handvest van de Europese Unie[4]. De toegang tot deze rechtsbescherming geschiedt steeds via het nationale rechtssysteem en de nationale rechter, die rechter kan eventueel toegang geven tot een hogere supranationale rechter, zoals het Hof van Justitie. Het Hof van Justitie EU kent verschillende rechtsingangen, afhankelijk van welke klacht daar wordt gedeponeerd, soms zijn alleen lidstaten bevoegd een klacht in te dienen, soms zijn het de nationale rechters die een beroep op deze supranationale rechten kunnen (en soms moeten) doen en soms ook burgers en ondernemingen[5].

Richtlijn

Ten vervolge op de BEPS en ATAD voorstellen heeft de Europese Commissie in oktober 2017 een Richtlijn[6] aangenomen die ziet op de oplossing van fiscale geschillen ingevolge Internationale dubbele belastingheffing, de Council Directive on Tax Dispute Resolution Mechanisms in the European Union. Het valt te voorzien dat de vergaande anti-ontgaansmaatregelen in BEPS en ATAD zullen leiden tot meer geschillen met de fiscus. Belangrijk element daarbij is dat het veelal zal gaan om grensoverschrijdende activiteiten van internationaal opererende concerns. Er zullen dan ook in de meeste gevallen meer landen bij betrokken zijn. Dat lijkt een vanzelfsprekendheid bij geschillen over transfer pricing, maar ook bij geschillen over vaste inrichtingen en hybride structuren zal sprake zijn van grensoverschrijdende activiteiten die potentieel in meer landen tot belastingheffing kunnen leiden. Hoewel de regelgeving steeds meer internationaal wordt afgestemd, is nog steeds sprake van nationale incorporatie in heffingswetten, waarbij de rechtsstatelijke soevereiniteit in veel landen fier overeind staat. Dit is van groot belang vanwege het in de EU geldende subsidiariteitsbeginsel. Op de voet van artikel 5, lid 3, VEU[7] blijft de soevereiniteit van het EU lidstaten overeind en mag de EU uitsluitend die zaken regelen die niet voldoende door de lidstaten op nationaal niveau kunnen worden geregeld (subsidiariteitsbeginsel). Dat grensoverschrijdende fiscale conflicten beter op EU niveau kunnen worden geregeld dan op nationaal niveau, lijkt nogal voor de hand te liggen. Echter lang niet alle staten zijn het hiermee eens[8]. Daarbij speelt ook een rol dat een aantal lidstaten hun nationale fiscale soevereiniteit op het gebied van directe belastingen niet willen beperken. Het subsidiariteitsbeginsel brengt negatief gesteld mee dat als lidstaten de onderwerpelijke problematiek beter zelf individueel kunnen regelen, strijd ontstaat met dit beginsel. Gelet op de grote terughoudendheid bij nationale overheden om te komen tot een sluitend systeem van internationale fiscale geschiloplossing, acht ik het geenszins uitgesloten dat meer lidstaten zich op strijd met subsidiariteit zullen gaan beroepen. Gelet op de terughoudende jurisprudentie van het Hof van Justitie, acht ik de kans dat dit Hof gaat ingrijpen en de richtlijn onverbindend zal verklaren wegens strijd met subsidiariteit (of proportionaliteit) niet groot, maar eventuele beroepen zullen wel kunnen zorgen voor jarenlange onzekerheid.

De Richtlijn voorziet in een drie-traps geschiloplossing. Ten eerste de klacht, ten tweede de MAP en ten derde de Adviescommissie.

Ingevolge Artikel 3 van de Richtlijn kan iedere betrokken persoon (any affected person[9]) een klacht indienen ingeval van dreigende dubbele heffing, waarbij dubbele heffing ruim wordt omschreven[10]. Deze klacht kan worden ingediend bij elk van de betrokken overheden en moet binnen drie jaar na ontvangst van de aanslag worden ingediend[11]. Vervolgens zijn er nogal wat formaliteiten, zoals het verstrekken van de benodigde informatie en een tamelijk zwaar motiveringsvereiste; het staat de overheid waar de klacht wordt ingediend vrij meer informatie te vragen; hierin ligt een potentiele bron van oponthoud en vertraging. Vervolgens is het aan de klager de andere betrokken overheden in te lichten over de klacht. Dit dient te geschieden in de officiële taal van dat land, dan wel een andere taal die dat land accepteert. Alle betrokken overheden dienen een besluit te nemen over het accepteren of het weigeren van de klacht. Dit besluit dient binnen zes maanden te worden genomen nadat de klacht is ingediend.

Ingevolge artikel 5 Richtlijn mag de bevoegde autoriteit een klacht weigeren indien:

1. De klacht niet of onvoldoende van de verplichte informatie is voorzien;
2. Indien er geen dispuut is;
3. Indien de klacht niet binnen drie jaar is ingediend.

De klager heeft het recht beroep in te stellen tegen een weigering van de bevoegde autoriteit de klacht in behandeling te nemen; dit dient te geschieden in overeenstemming met de nationale regels, maar de vervolgstappen als beschreven in de richtlijn zijn dan niet mogelijk.

De tweede stap betreft de Mutual Agreement procedure. Indien de bevoegde autoriteiten van de lidstaten een klacht accepteren, dienen zij zich ervoor in te spannen het dispuut door middel van een MAP binnen twee jaar na acceptatie van de klacht op te lossen.  Deze twee-jaarsperiode kan worden verlengd met maximaal een jaar. Indien de bevoegde autoriteiten binnen de twee-jaarsperiode overeenstemming bereiken over het oplossen van het dispuut, is een dergelijke beslissing bindend voor de autoriteiten en kan ten uitvoer worden gelegd door de klager, mits deze de beslissing aanvaardt en eventuele rechten op bezwaar en beroep bij de rechter verwerpt. Mocht er reeds sprake zijn van een lopende procedure betreffen de kwestie waarover door middel van de MAP overeenstemming is bereikt, dan dient de klager eerst de procedure te beëindigen. Indien de bevoegde autoriteiten geen overeenstemming bereiken in de MAP, dan dienen zij binnen de tweejaars-periode de klager daarover in te lichten.

De derde stap betreft geschiloplossing door middel van een Advies Commissie. Deze commissie dient op de voet van artikel 6 Richtlijn te worden ingesteld door de bevoegde autoriteiten op verzoek van de klager. Dit kan geschieden in twee situaties. Ten eerste indien de klacht is geweigerd vanwege de in artikel 5, lid 1, Richtlijn vermelde redenen door één, maar niet alle betrokken bevoegde autoriteiten. Hebben alle bevoegde autoriteiten de klacht geweigerd, dan staat deze weg niet open en resteert slechts een, waarschijnlijk kansloos, beroep op de nationale rechter. Ten tweede indien de bevoegde autoriteiten de klacht hebben aanvaard maar er niet in zijn geslaagd in de MAP overeenstemming te bereiken. De klager kan het verzoek tot instellen van een adviescommissie alleen indienen indien er geen nationaal beroep kan worden ingediend, er geen beroep loopt, of indien de klager formeel zijn recht op beroep heeft verworpen. Indien er al een beroepsprocedure loopt, dan zal dit beroep moeten worden ingetrokken.

Een dergelijke adviescommissie is met een groot aantal formele waarborgen omgeven en dient binnen 50 dagen door de klager te worden aangevraagd. Vervolgens dient de adviescommissie binnen 120 dagen te worden ingesteld. Binnen zes maanden dient de adviescommissie een besluit te nemen over ontvankelijkheid van de klacht.

Indien de Adviescommissie is ingesteld naar aanleiding van de weigering van de klacht door een van de Lidstaten, dan doet de commissie binnen zes maanden uitspraak. Als de Adviescommissie heeft vastgesteld dat is voldaan aan de verplichtingen van artikel 3 Richtlijn en daarmee de validiteit van de klacht heeft beoordeeld en aanvaard, dient alsnog een MAP te worden opgestart indien één of meer van de bevoegde autoriteiten daarom verzoeken. De periode van twee jaar waarin overeenstemming moet worden bereikt, vangt dan aan op het moment dat de Adviescommissie het aanvaarden van de klacht bekend maakt. Indien geen der autoriteiten een MAP aanvraagt, geeft de Adviescommissie een opinie af over hoe het dispuut op te lossen. Indien de commissie is ingesteld vanwege het niet oplossen van het geschil in de MAP binnen de tweejaarsperiode, geeft de commissie eveneens een dergelijke opinie af. De opinie’s dienen binnen zes maanden na instelling van de Adviescommissie te worden afgeleverd aan de bevoegde autoriteiten. Deze periode kan met maximaal drie maanden worden verlengd.

Na ontvangst van de opinie hebben de bevoegde autoriteiten zes maanden om gezamenlijk tot een standpunt te komen ter oplossing van het dispuut. De overheden zijn niet gebonden aan de opinie van de Adviescommissie, mits zij eensgezind een andere oplossing bedenken. Zijn zij het niet eens over de oplossing, dan zijn zij gebonden aan de opinie van de Adviescommissie. De klager dient de beslissing van de autoriteiten binnen 60 dagen te aanvaarden en het recht op bezwaar en beroep te verwerpen.

De samenstelling en werkwijze van de Adviescommissie wordt extensief beschreven in de Richtlijn, uitgebreide behandeling zou het bestek van dit artikel te buiten gaan. Wel verdient vermelding dat van de participatie van “independent persons of standing”, naast vertegenwoordigers van de bevoegde autoriteiten. Als alternatief voor de Adviescommissie, kunnen de bevoegde autoriteiten ook een Alternatieve Geschilbeslechtingscommissie instellen. Deze commissie kan alternatieve geschilbeslechtingstechnieken gebruiken en kan ook een meer permanent karakter hebben (Standing Committee). Een dergelijke commissie kan als alternatief voor de opinie van het Adviescommissie ook bindende arbitrage toepassen. Dit uiteraard ter beslissing van de autoriteiten die een dergelijke commissie wensen in te stellen. De klager heeft (ook) hier geen zeggenschap in.

Deze methodiek van geschilbeslechting is bepaald een verbetering, maar laat ook nog veel te wensen over. Zo is de rol van de belastingplichtige zeer beperkt, de MAP blijft een geschil tussen staten, aan de rechtsstatelijkheid daarvan wordt niet getornd. Ook heeft de belastingplichtige geen inzagerecht en geen formeel recht tot inspreken in de procedure; ook de positie als amicus curiae is niet ingevuld. Dit zijn alle essentiële kenmerken die horen bij een fatsoenlijk rechtsgeding. Het is en blijft: bij u, over u, zonder u[12]. Van rechtsbescherming zoals beschreven in het beginsel van fair trial is bepaaldelijk geen sprake, reden waarom ik de MAP eerder heb aangeduid als Stalinistische rechtspraak.
Uiterlijk 30 juni 2019 moeten de lidstaten aan deze richtlijn voldoen.

Peer reviews

Op basis van BEPS action 14, Making Dispute Ressoluton More Effective, zijn er inmiddels enkele Peer Review Reports verschenen[13]. De eerste zes peer review reports zien op de stand van zaken met de implementatie van BEPS Action 14 in België, Canada, Nederland, Zwitserland, het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten. Het Nederlandse rapport[14] is zeer lezenswaardig. Het bevat een beschrijving van best practices en het commentaar van de peers. Grotendeels zijn dit open deuren, zoals het constateren van er APA’s zijn en dat deze worden gepubliceerd als zij een meer algemene strekking hebben. Interessant is het gestelde bij de beschikbaarheid en toegang tot de MAP, waarbij Nederland onverholen verwijst naar artikel  25 van het OESO modelverdrag, waar in paragraaf 7 van het commentaar wordt vermeld dat de toegang tot de MAP verzekerd moet zijn zonder dat de belastingplichtige afstand moet doen van de reeds aanwezige middelen zich tegen een aanslag te verzetten[15]. Belangrijkste constatering voor Nederland is dat de MAP toegankelijk is in bilaterale geschillen, maar dat er behoefte is aan effectieve middelen voor multi-jurisdictie fiscale geschillen, doch dat Nederland daar tot nu toe niet in voorziet.

Mandatory disclosure

Mandatory disclosure ziet op het verplicht en gereguleerd uitwisselen van gegeven omtrent belastingontwijking en -ontduiking. In zijn brief van 17 januari 2017[16] kondigt de Staatssecretaris van Financiën aan dat hij de internationale ontwikkelingen op dit punt volgt en daarbij wenst aan te sluiten. Onderdeel van de internationale maatregelen, zijn EU-regels die gelden voor de lidstaten. Op 21 juni 2017 heeft de Europese Commissie een voorstel van een Concept Richtlijn gelanceerd dat ziet op automatische gegevensuitwisseling tussen lidstaten op het terrein van belastingen met als doel het rapporteren van zogenaamde “cross-border arrangements” [17]. Deze richtlijn ziet in het bijzonder op het transparant maken van grensoverschrijdende belastingbesparende constructies in de EU. Dit ontwerp bouwt voort op een Richtlijn uit 2011[18] betreffende administratieve samenwerking op het gebied van belastingen binnen de EU. Deze ontwerprichtlijn beoogt te bewerkstelligen dat lidstaten verplicht worden gegevens omtrent belastingbesparende constructie automatisch uit te wisselen en roept daarvoor een centraal gegevensbestand in het leven dat voor de gehele EU deze gegevens moet gaan bevatten. De verplichting deze gegevens te melden bij de nationale belastingdiensten wordt neergelegd bij de intermediairs, waarbij kan ten eerste worden gedacht aan belastingadviseurs, accountants en advocaten, maar ook aan banken, indien deze de grensoverschrijdende regeling hebben aangeboden aan een cliënt of hebben gepromoot, ten tweede aan de onderneming of de particulier aan wie het advies is verstrekt en ten derde aan de onderneming of de particulier die het advies implementeert. De meldingsplichtige regelingen zijn niet geheel duidelijk omschreven; verwezen wordt naar gebruik van verliescompensatie, gebruik van fiscaal gunstige regimes en constructies die gebruik maken van landen die het niet zo nauw nemen met de fiscale mores zoals de EU die graag zou zijn.

De NOB heeft gereageerd op de Ontwerp-richtlijn met een opinie van 13 juli 2017[19], waarin forse kritiek wordt geleverd op het voorstel en suggesties worden gedaan ter aanpassing. De ontwerp richtlijn is gebaseerd op het BEPS 12 rapport, echter er zijn nogal wat afwijkingen van de BEPS aanbevelingen. Zo beschrijft BEPS 12 dat het wenselijk is te komen tot ‘country specific hallmarks’ en dat het begrip ‘ arrangement’ zal worden gedefinieerd, beide zaken is niet in voorzien in de ontwerp richtlijn. Ook is het in BEPS 12 aanbevolen filter om onnodige inlichtingenuitwisseling te voorkomen achterwege gelaten en gaat de ontwerp richtlijn veel verder door ook reeds lang bestaande structuren onder de scope van de verplichte inlichtingenuitwisseling te plaatsen. Vanwege de ruime werkingssfeer van de Ontwerp-richtlijn, lijkt strijd te ontstaan met het proportionaliteitsbeginsel, dat inhoudt dat de anti-ontgaansmaatregelen niet verder mogen gaan dat (strikt) noodzakelijk is om het gewenste doel te bereiken; overkill is dus niet toegestaan en dat lijkt wel ingebakken in de Ontwerp-richtlijn.

Conclusie

Het valt te verwachten dat er in de nabije toekomst meer fiscale geschillen zullen ontstaan die zien op internationale aangelegenheden, in het bijzonder multi-jurisdictie geschillen. Er is geen goed werkend systeem van internationale fiscale geschilbeslechting, fiscale rechtsbescherming is een ondergeschoven kindje in de tsunami van internationale anti-ontgaansmaatregelen. De nationale rechters passen niet op elkaar aansluitende nationale fiscale rechtssystemen toe, terwijl de geschilbeslechting via verdragen in beginsel is gericht op bilaterale geschillen en in multilaterale geschillen nog steeds ruimte laat voor lacunes en tegenstrijdige oordelen.

De Richtlijn over fiscale geschiloplossing in de EU is een forse stap voorwaarts, het is een verbetering van de rechtspositie van de belastingplichtigen met internationale geschillen, maar tegelijkertijd is het naar mijn mening nog steeds zwaar onvoldoende, van een 3 een 5 maken op je rapport is een aanzienlijke verbetering, maar het blijft onvoldoende. Dit is vooral te wijten aan het feit dat ook de richtlijn blijft hangen in het strakke keurslijf van de MAP, een geschilbeslechtingsinstrument tussen staten dat alle essentiële eigenschappen van rechtsbescherming ontbeert. Een belangrijke verbetering had kunnen worden gevonden in het toelaten van de belastingplichtige als Amicus Curiae in deze procedures, daarmee krijgt de belastingplichtige het recht de processtukken in te zien en hierop commentaar te leveren, zonder zelf procespartij te worden. Maar zelfs dit begin van transparantie is te veel als het gaat om fiscale geschiloplossing; dit moet bij grote ondernemingen die door de politiek worden aangesproken op transparantie toch wel vreemd overkomen, het zou goed zijn als de politiek en het Ministerie van Financiën zich dit ook gaan realiseren.

—

[1] Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, www.oecd.org/tax/beps/making-dispute-resolution-mechanisms-more-effective-action-14-2015-final-report-9789264241633-en.htm.

[2] Te kennen uit C.B. Brinkers LLM, Voorwaarts! Dromen, dilemma’s en doemscenario’s voor de fiscalist van morgen, WFR 2017/7205, blz 168-172.

[3] Council of the European Union, Brussels 2 October 2017, 9806/17, FISC 118, ECOFIN 471, Interinstitutional File: 2016/0338 (CNS); daarvoor was er een Ontwerprichtlijn van 19 May 2017, 9420/17, FISC 111, Ecofin 429, Interinstitutional File 2016/0338 (CNS), http://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-9420-2017-INIT/en/pdf, Proposal for a Council Directive on Double Taxation Dispute Resolution Mechanisms in the European Union.

[4] Te kennen via: http://www.europarl.europa.eu/charter/pdf/text_nl.pdf

[5] Voor een korte beschrijving van de bevoegdheden van het Hof van Justitie EU zie: www.europarl.europa.eu/atyourservice/nl/displayFtu.html?ftuId=FTU_1.3.10.html; de jurisprudentie van het Hof valt te raadplegen via:  http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=nl.

[6] Council of the European Union, Brussels 2 October 2017, 9806/17, FISC 118, ECOFIN 471, Interinstitutional File: 2016/0338 (CNS); daarvoor was er een Ontwerprichtlijn van 19 May 2017, 9420/17, FISC 111, Ecofin 429, Interinstitutional File 2016/0338 (CNS), http://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-9420-2017-INIT/en/pdf, Proposal for a Council Directive on Double Taxation Dispute Resolution Mechanisms in the European Union.

[7] Verdrag van Maastricht van 7 februari 1992, http://wetten.overheid.nl/BWBV0001507/2013-07-01.

[8] Het Zweedse parlement is van mening dat de Ontwerprichtlijn in strijd is met het subsidiariteitsbeginsel, zie www.ipex.eu/IPEXLWEB/

dossier/files/download/082dbcc55904ee960159177c390e1262.do. Spanje is van mening dat geen sprake is van strijd met subsidiariteit, de Nederlandse positie is niet geheel duidelijk.

[9] Artikel 2, lid 1, d: ‘affected person’ means any person, including an individual, that is a resident of a Member State for tax purposes, and whose taxation is directly affected by a question in dispute.

[10] Artikel 2, lid 1, c: ‘double taxation’ means the imposition by two or more Member States of taxes covered by an agreement or convention referred to in Article 1 in respect of the same taxable income or capital when it gives rise to either (i) an additional tax charge,
(ii) an increase in tax liabilities or (iii) the cancellation or reduction of losses that could be used to offset taxable profits.

[11] Officieel binnen drie jaar na eerste notificatie van de overheidsactie die resulteert in het dispuut.

[12] Vrij naar de woorden vna de Franse onderhandelaar bij de Vrede van Utrecht in 1713 Melchior de Polignac: Nous traiterons sur vous, chez vous, sans vous.

[13] http://www.oecd.org/tax/beps/oecd-releases-first-peer-reviews-on-implementation-of-beps-minimum-standards-on-improving-tax-dispute-resolution-mechanisms.htm

[14] http://www.oecd.org/tax/beps/beps-action-14-peer-review-best-practices-netherlands.pdf

[15] The right to submit a MAP request is available to taxpayers without depriving them of the ordinary legal remedies available.

[16] Brief Staatssecretaris van Financien aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 17 januari 2017 met kenmerk 2017-000000951.

[17] Brussels, 21.6.2017  COM(2017) 335 final 2017/0138 (CNS) Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE amending Directive 2011/16/EU as regards mandatory automatic exchange of information in the field of taxation in relation to reportable cross-border arrangements, te vinden op: https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/intermediaries-proposal-2017_en.pdf.

[18] Richtlijn 2011/16/EU.

[19]https://www.nob.net/sites/default/files/content/article/uploads/mandatory_disclosure_opinion_nob_july_13_2017.pdf